<h<Уважаемые читатели!
Отвечая на многочисленные просьбы руководителей лизинговых компаний внести ясность в вопрос о налогообложении имущества, находящегося на балансе компаний, редакция обратилась с письмом к директору Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ М.А.Моторину с просьбой прокомментировать
Письмо Министерства финансов РФ от 31.08.2004
№ 03-06-01-04/16 “Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности”.
Ниже мы публикуем ответ, который получили из Минфина за подписью заместителя директора Департамента А.И.Иванеева, и комментарий к нему руководителя сектора аудита и консультирования лизинговых компаний ЗАО “Horwath МКПЦН” Марии Кузнецовой,
(095) 928-55-60, 921-10-15.
Ответ Минфина
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу порядка начисления налога на имущество организаций на имущество, отраженное лизинговыми компаниями на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” и приобретенное компанией согласно договору лизинга, и сообщает следующее.
Порядок налогообложения имущества организаций с 1 января 2004 г. установлен главой 30 “Налог на имущество организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).
Пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 № 94н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению”, от 30.03.2001 № 26н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/1” и от 13.10.2003 № 91 “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств”. В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 “Основные средства”.
Исходя из требований вышеназванных документов Минфина России, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальных ценности и учитываются на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”.
Учитывая требование пункта 1 статьи 374 Кодекса, имущество, учтенное организацией в в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
При этом необходимо учитывать, что в случае, если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 “Основные средства”) и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности” указанными выше документами Минфина России не предусмотрен, в связи с чем оно подлежит включению в объект налогообложения налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Кроме того, обращаем ваше внимание, что письмо Минфина Российской Федерации от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16 о налогообложении налогом на имущество организаций доходных вложений в материальные ценности не носит нормативный характер, а является разъяснением по конкретному запросу налогоплательщика, данному в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации “Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов”.
Комментарий ЗАО “Horwath МКПЦН”
В настоящее время вопрос о налогообложении предмета лизинга, учитываемого лизингодателем на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, является дискуссионным и активно обсуждается экспертами. История вопроса такова.
В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом об особенностях налогообложения лизингового имущества глава 30 Налогового кодекса РФ умалчивает.
В ответ на возникшие у лизинговых компаний вопросы налоговые органы разъясняли, что числящееся на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” имущество признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 09.07.2004 г. № 23-10/1/38452).
Революционным оказалось письмо МФ РФ от 31.08.2004 г. № 03-06-01-04/16, из которого стало ясным, что Минфин не разделяет точки зрения налоговиков. Позиция Министерства финансов заключается в следующем.
Имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект налога на имущество в связи с тем, что уже изначально оно предназначено не для использования непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Эту же позицию МФ РФ подтвердил и в ответе в адрес журнала “Лизинг ревю” от 21.01.2005 № 03-06-01-04/50.
Согласно устным разъяснениям налоговых органов, в настоящее время они придерживаются аналогичной позиции.
Пожалуй, это один из редких случаев, когда по спорному вопросу Минфин России, а теперь уже и налоговые органы, придерживаются нефискальной точки зрения. Однако следует иметь в виду, что по-прежнему существует и другая позиция, согласно которой облагать доходные вложения в материальные ценности налогом на имущество организаций лизинговая компания всё-таки должна. Аргументация такого подхода следующая.
Как уже было отмечено выше, объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. При этом согласно п.1 ст.374 НК РФ включаются в объект налогообложения и основные средства, переданные во временное владение, пользование или распоряжение.
Согласно ст. 665 ГК РФ по договору лизинга лизингодатель предоставляет имущество лизингополучателю во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В стандарте бухгалтерского учёта ПБУ 6/01 “Основные средства” прямо указано, что данный документ применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. А если проанализировать критерии принятия к учёту имущества в качестве объекта основного средства, то можно убедиться, что лизинговое имущество им полностью удовлетворяет. Так, в соответствии с п.4 ПБУ 6/01 для отнесения в бухгалтерском учете активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (лизинговая компания использует предмет лизинга для оказания услуг лизингополучателю);
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов (продажа предмета лизинга до истечения срока договора лизинга не предполагается. Кроме того, реализация лизингового имущества может не состояться вовсе);
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (лизинговая компания получает доход от предоставления имущества в лизинг).
Таким образом, вышеперечисленные критерии позволяют учитывать оприходованное на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” имущество в соответствии с нормами ПБУ 6/01, что на практике и делают лизинговые компании.
При этом при начислении амортизации на предмет лизинга никому не приходит в голову разделять две категории: основные средства и доходные вложения в материальные ценности. В противном случае, просто нет нормы, в соответствии с которой можно начислить амортизацию на доходные вложения в материальные ценности.
Иного стандарта бухгалтерского учета, в соответствии с которым могли бы учитываться доходные вложения в материальные ценности, на сегодняшний день не существует. В связи с этим доходные вложения в материальные ценности учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 6/01, то есть фактически включаются в состав основных средств.
В соответствии с п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. №91н, в состав основных средств включаются в том числе и основные средства, сданные в аренду.
Получается, что два понятия: доходные вложения в материальные ценности и основные средства в целях бухгалтерского учета, а, следовательно, и для целей налогообложения налогом на имущество, могут быть объединены в одно. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, требующая учитывать предметы лизинга на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, не дает оснований для невключения такого имущества в объект налогообложения.
Безусловно, отрадно, что контролирующие органы по обсуждаемому вопросу заняли позицию, выгодную налогоплательщикам, но последним нужно помнить, что доказать можно и иную точку зрения, и если позиция госорганов изменится, как это было не раз, то споров не избежать. Трудно прогнозировать, по какому пути в таком случае пойдет арбитражная практика. При отрицательном для налогоплательщиков исходе дела при наличии письменного разъяснения МФ РФ (а он согласно п.1 ст. 34.2 НК РФ является органом, дающим разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах) на основании п.3 ст.111 НК РФ налогоплательщик сможет избежать налоговой ответственности (то есть уплаты штрафа). Однако уплатить в бюджет налог и пени всё-таки придется.
Поэтому для лизинговых компаний оптимальным было бы не просто получение разъяснений от МФ РФ, а внесение изменений в главу 30 “Налог на имущество организаций”, которые устранили бы обсуждаемое противоречие. Конечно, хочется, чтобы эти изменения были в пользу лизинговых компаний.
Мария Кузнецова